Criptovalute e Trattamento Fiscale

Occasione per tratteggiare, seppure in via di ragionata sintesi, i contorni dell’argomento che occupa, è data dagli esiti dell’Interpello sulla tassazione delle criptovalute per la Direzione Generale della Lombardia dell’Agenzia delle Entrate (Interpello 956-39/2018, presentato a gennaio 2018) che offre, in tal senso, taluni chiarimenti in tema.

La Direzione richiama, in primis, l’articolo 1, comma 2, lettera qq), del D. Lgs. 231/2007, il quale dà una definizione di valuta virtuale quale “rappresentazione digitale di valore, non emessa da una banca centrale o da un’autorità pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l’acquisto di beni e servizi è trasferita, archiviata e negoziata elettronicamente”.

Orbene, va segnalata, in proposito, la R.M. 2 settembre 2016, n. 72/E, la quale già precisava che il bitcoin rappresenta una tipologia di moneta virtuale utilizzata come valuta alternativa a quella tradizionale, la cui circolazione si fonda su un principio di accettazione volontaria da parte degli operatori privati.

La definizione offre lo spunto per sintetizzare, dunque, le caratteristiche essenziali delle valute in commento, la prima delle quali è la loro natura esclusivamente digitale, essendo esse prodotte, registrate e impiegate mediante sistemi elettronici e custodite in “portafogli elettronici”.

Tali valute hanno una emissione ed un funzionamento possibile grazie a codici crittografici ed a calcoli algoritmici di notevole complessità e sono liberamente accessibili e scambiabili dai titolari, in possesso delle necessarie credenziali, in qualsiasi momento senza bisogno dell’intervento di terzi. Lo scambio dei predetti codici criptati tra gli utenti (user), operatori sia economici che privati, si concretizza attraverso un’applicazione software. Per utilizzare i bitcoin, gli utenti devono entrarne in possesso: estraendoli; acquistandoli da altri soggetti in cambio di valuta legale; o accettandoli come corrispettivo per la vendita di beni o servizi.

Un primo intervento relativo alla considerazione fiscale del tema, veniva offerto già dalla Corte di Giustizia UE. Segnatamente, con la sentenza 22.10.2015, causa C-264/14, con cui si evidenziava che l’attività di intermediazione di valute tradizionali con bitcoin, svolta in modo professionale ed abituale, costituisce un’attività rilevante oltre agli effetti dell’Iva anche dell’Ires e dell’Irap, soggetta agli obblighi di registrazione e di segnalazione previsti dal D.Lgs. 21 novembre n. 231/2007.

Emerge, pertanto, che, ai fini delle imposte sul reddito, delle persone fisiche che possiedono bitcoin o altre valute virtuali al di fuori dell’attività d’impresa, alle operazioni di conversione di valuta virtuale, si applicano i principi generali che regolano le operazioni aventi ad oggetto valute tradizionali.

Da ciò discende, in primis, che le cessioni di valuta virtuale non costituiscono in capo al percipiente reddito imponibile, difettandovi lo scopo di lucro, salvo ricadere nell’ambito dei redditi diversi laddove la valuta ceduta origini da un prelievo operato da portafogli elettronici (wallet), per i quali la giacenza media superi un controvalore di euro 51.645,69 per almeno sette giorni lavorativi continui nel periodo d’imposta, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-ter), TUIR.

Si evidenzia, sotto il profilo che occupa, che il valore in euro della giacenza media in valuta virtuale deve essere commisurato con riferimento al cambio di cui all’inizio del periodo di imposta, e cioè al 1° gennaio dell’anno in cui viene ad esistenza il presupposto tributario. Per quanto invece potrebbe concernere una potenziale plusvalenza originata dal prelievo effettuato dal wallet, che abbia sopravanzato la predetta giacenza media, si dovrà avere a riferimento il costo di acquisto; agli effetti della determinazione delle plusvalenze/minusvalenze, si riterranno cedute per prime le valute acquisite in data più recente.

Può darsi anche l’ipotesi di bitcoin ricevuti per spirito di liberalità, nel qual caso il costo iniziale da prendere a riferimento è quello sostenuto dal donante, ai sensi del comma 6 dell’articolo 68 del TUIR.

Sotto ulteriore profilo, i redditi che discendono da operazioni effettuate sul mercato FOREX e da Contract for Difference (CFD) aventi ad oggetto valute virtuali, sono sussumibili nella categoria dei redditi diversi ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera c-quater), del TUIR. Tali redditi, se percepiti da persona fisica al di fuori dell’esercizio di attività d’impresa, sono tassati con imposta sostitutiva a norma dell’articolo 5 del decreto legislativo 21 novembre 1997, n. 461. I redditi in parola trovano allocazione nel quadro RT della Modello Redditi – Persone Fisiche e sono sottoposti ad imposta sostitutiva con aliquota del 26%.

Sono stabiliti obblighi relativi al monitoraggio fiscale. In merito, si evidenzia che sono stati estesi gli obblighi ordinariamente previsti per gli intermediari bancari e finanziari, altresì ai soggetti (c.d. “operatori non finanziari”) che intervengono, anche attraverso movimentazione di conti, nei trasferimenti da o verso l’estero di mezzi di pagamento effettuati anche in valuta virtuale, di importo pari o superiore a 15.000 euro.

Altresì, si prevede, per le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, le quali – nel periodo d’imposta – detengono investimenti all’estero e attività estere di natura finanziaria produttive di redditi imponibili in Italia, l’obbligo di compilazione del quadro RW della Modello Redditi – Persone Fisiche,

In conclusione, si segnala che per quanto riguarda l’IVAFE, cioè l‘imposta che si applica sul valore dei prodotti finanziari, dei conti correnti e dei libretti di risparmio detenuti all’estero dalle persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, le criptovalute non sono ad essa soggette poiché tale imposta si applica in via esclusiva ai conti correnti ed ai depositi di natura bancaria.

Stabilita la natura delle criptovalute e del loro trattamento fiscale, un approfondimento consequenziale deve essere riservato al c.d. Blockchain, cioè un database di transazioni Bitcoin o di altre criptovalute.

Più particolarmente, per Blockchain deve intendersi una catena di blocchi che contengono informazioni. La tecnica in questione, fu originariamente concepita allo scopo di marcare i documenti digitali, inibendone modifiche e retrodata. Il sistema criptografico Blockchain, altresì, impedisce la falsificazione e la duplicazione dei Bitcoin, il che è possibile in quanto i blocchi sono connessi tra loro mediante chiavi criptografiche che impediscono la modifica, garantendo la sicurezza della catena. Vi sono contenute tutte le informazioni relative agli indirizzi sui saldi della creazione del Bitcoin sino al completamento dell’ultimo blocco che viene inserito nella catena.

La Blockchain è costituita da tre elementi essenziali, che sono il nodo, la transazione e il blocco. I nodi sono computer connessi alla rete bitcoin che hanno il compito di conservare e distribuire una copia aggiornata di ciascun blocco.

Nel caso in cui un nodo si perda o smetta di funzionare, non succederà nulla alla catena. Il resto degli anelli conservano tutte le informazioni e non vengono perse.

Le informazioni vengono memorizzate in tutti i nodi e quando qualcosa viene inserito nella Blockchain si conserva per sempre. Si tratta di un sistema resistente agli attacchi informatici e a qualsiasi problema tecnico.

La transazione è creata sulla base di dati che costituiscono i valori oggetto di scambio e che saranno sottoposti a verifica, approvazione e archiviazione.

Il blocco, infine, rappresenta l’insieme delle transazioni unite per essere sottoposte a verifica, approvazione ed archiviazione dai membri della Blockchain.

Un cenno deve altresì riservarsi al meccanismo di funzionamento di quest’ultima che è paragonabile ad un libro contabile che registra tutte le transazioni eseguite in Bitcoin dal 2009. Infatti, ogni transazione, per essere resa possibile, necessita dell’approvazione del 50% + 1 dei nodi. Versandosi, dunque, nell’ambito di un sistema di verifica aperto, non è necessario alcun benestare proveniente dalle banche. Le transazioni vengono poi inserite in un sistema di time stamping decentralizzato, allo scopo di evitare che la stessa quantità di Bitcoin venga impiegata per effettuare due acquisti o per impedire che su una transazione vengano apportate modifiche.

I dati salvati sulla Blockchain sono da considerare come incorruttibili. I nodi nel sistema decentralizzato possiedono una copia del Blockchain, in cui la qualità dei dati è archiviata per via della replicazione del database.

Ulteriore cenno deve essere riservato ai cc.dd “miners”, che sono dei soggetti economici previsti ed economicamente incentivati dal Sistema Bitcoin per garantire la sopravvivenza della rete obbligandoli a presidiare, ciascuno, un nodo della rete; sorvegliare la liceità dei pagamenti disposti ed inviati nella rete dagli utenti; inserire gli ordini “leciti” nell’ultimo blocco, ovvero nell’intervallo temporale ancora “aperto”; sigillare tale blocco con un hash. In questo modo gli ordini di pagamento inseriti all’interno del blocco si trasformano in transazioni di bitcoin processate e confermate.

Questa attività è definita “mining”, la quale richiede una enorme potenza di calcolo.

I miners raccolgono in continuità gli ordini di pagamento che pervengono dagli utenti della rete, verificando che siano regolari e formando il loro blocco.

Ogni miners, in sostanza, compone un proprio blocco che può essere diverso da quello degli altri. In questo senso, i miners detengono piena discrezionalità sulle transazioni che scelgono di inserire nel loro blocco.

Formato ciascuno il proprio blocco, i miners danno principio ad una gara tra loro per verificare chi sia il più veloce a sigillare ciascuno il proprio blocco con un Hash. Il primo che sigilla il proprio blocco è il vincitore della gara, ed il suo blocco verrà acquisito da tutti i nodi della rete per essere aggiunto alla propria copia della Blockchain. In questo modo tutti i nodi hanno sempre una copia aggiornata della Blockchain.

A questo punto i miners inizieranno subito a comporre ciascuno un nuovo loro blocco e l’attività riprenderà senza soluzione di continuità.

All’interno di tale gara, che si ripete ciclicamente ogni dieci minuti circa, vi è sempre un solo vincitore che si aggiudica la reward (il premio di 12,5 bitcoin dal Protocollo) più le fees, o commissioni, eventualmente promesse volontariamente dai mittenti e che accompagnano i loro ordini di pagamento.

La gara consiste nel trovare per primi la soluzione di un problema che richiede molto lavoro computazionale ma la cui verifica è immediata. La reward è ambita e viene messa in palio molto frequentemente (una volta ogni dieci minuti circa). I miners, pertanto, in competizione tra loro, tendono ad investire sempre più in hardware per aumentare la loro potenza di calcolo ed aggiudicarsi con maggiore frequenza le rewards. Va detto che si tratta di un calcolo di pura probabilità: se un miner ha una potenza di calcolo doppia rispetto ad un altro miner, nel tempo si aggiudicherà un numero doppio di rewards.