Gli Orizzonti Temporali del Bilancio

1. Premessa

I bilanci infrannuali, cd. intermedi, od ultrannuali sono quei bilanci che differiscono dal classico bilancio d’esercizio (1° gennaio – 31 dicembre) per aver un differente orizzonte temporale. Ciò premesso, resta inteso che trattandosi di documenti contabili pubblici, i postulati restano invariati, dovendo essere redatti con chiarezza e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società nonché il risultato economico dell’esercizio.

2. La disciplina generale del bilancio

Il bilancio d’esercizio è quel documento, disciplinato dagli art. 2423 e ss. c.c., costituito dallo stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa, che sintetizza i dati contabili conseguiti alla fine di un periodo amministrativo coincidente generalmente con l’anno solare 1° gennaio – 31 dicembre.

L’ordinaria durata di dodici mesi può, in presenza di specifiche condizioni, mutare, potendo assumere l’esercizio amministrativo un arco temporale maggiore o inferiore di quello ordinario.

A tal riguardo va subito chiarito che lo stesso codice civile non prevede espressamente una specifica durata degli esercizi sociali ma è solo possibile desumerla dal disposto combinato degli artt. 2217, 2261 e 2464 c.c., pervenendo all’assunto che la normale durata dell’esercizio sociale sia quella annuale.

Alla stessa conclusione è possibile pervenire dalla lettura dell’art. 7 T.U.I.R., il quale afferma testualmente che per i soggetti non aventi personalità giuridica piena, in altri termini imprenditori individuali e società di persone, l’imposta è dovuta per anni solari.

Alla luce di quanto esposto si possono avere pertanto le seguenti tipologie di bilancio:

• con esercizio non coincidente con l’anno solare (cd. esercizio a cavallo);
• con esercizio inferiore ai dodici mesi;
• con esercizio superiore ai dodici mesi (ultrannuale);

2.1. Bilancio con esercizio non coincidente con l’anno solare (c.d. a cavallo)

Generalmente le società di capitali possono avere il bilancio d’esercizio non coincidente con l’anno solare, pur rispettando il vincolo dei dodici mesi[1].

Pur non esprimendosi a riguardo esplicitamente il codice civile, l’impostazione restrittiva previgente sembra aver lasciato il campo ad una ampia applicazione dovuta anche alla specificità di alcuni settori specifici di attività.

Va, tuttavia, evidenziato che gli adempimenti fiscali delle società che adottano l’esercizio a cavallo variano solo limitatamente alle imposte dirette e modelli dichiarativi (IRES ed IRAP) e relativamente agli adempimenti afferenti alla redazione e deposito del bilancio.

Nulla muta, invece, in riferimento all’IVA e agli adempimenti dei sostituti d’imposta che restano sempre coincidenti con l’anno solare.

2.2. Bilancio con esercizio inferiore ai dodici mesi

Vi sono alcuni casi in cui la durata dell’esercizio può essere inferiore all’anno.

Tipico caso è rappresentato dal primo esercizio sociale in cui la società si è costituita. Altri casi si possono avere in concomitanza di operazioni straordinarie, quali la trasformazione o fusione oppure a seguito di un’assemblea straordinaria che anticipi la chiusura dell’esercizio in corso prevedendo un nuovo termine per quelli futuri.

Un’ulteriore deroga alla durata dei dodici mesi si ha quando a seguito di un nuovo obbligo legislativo o amministrativo, l’atto costitutivo della società viene modificato (in tal senso si veda Tribunale Torino 27 gennaio 1988).

Infine, lo IAS[2] n. 1, paragrafo 37 prevede la possibilità che il periodo sia di 52 settimane anziché di un anno.

2.3 Bilancio con esercizio superiore ai dodici mesi (o Bilancio ultrannuale)

Ai fini di questa breve trattazione particolare attenzione merita il Bilancio ultra annuale.

Contrariamente alla precedente ipotesi, il bilancio ultrannuale è ammesso quando la data di costituzione procede di pochi mesi il termine statutario fissato per la chiusura degli esercizi.

In tal senso, è opportuno fare riferimento alla massima n. 116 del Consiglio Notarile di Milano con cui: “Si ritiene legittima la previsione dell’atto costitutivo che stabilisca la durata del primo esercizio sociale per un periodo non superiore a 15 mesi decorrenti dalla data dell’atto medesimo.”

L’argomentazione del consiglio prende le mosse dal dato di fatto per cui… “tra gli elementi che devono obbligatoriamente essere indicati negli atti costitutivi di società per azioni o di società a responsabilità limitata, gli artt. 2328 e 2463 non includono la data di chiusura del primo esercizio sociale”.

Tuttavia tale decisione risulta essenziale, in quanto, tra gli elementi di cui occorre fornire specifica informazione nel contesto della iscrizione della società neo costituita presso il registro delle imprese vi è proprio la “scadenza del primo esercizio sociale“.

Al fine di individuare i limiti cui è sottoposta, in sede di definizione della data di chiusura del primo esercizio sociale, l’autonomia negoziale dei soci costituenti (o del socio costituente), è opportuno richiamare le considerazioni già sottese alla Massima (antecedente la riforma del 2003) n. VII dell’8 maggio 2001 ed alla Massima n. 16 del 26 febbraio 2004.

In entrambe le Massime, si era preso atto di un solido orientamento tanto di dottrina quanto di giurisprudenza concernente la durata massima degli esercizi sociali, orientamento che invitava, ed invita, a contemperare da un lato il principio, pure pacificamente e da sempre acquisito, della normale annualità degli esercizi sociali, e dall’altro lato l’opportunità di non imporre la redazione di bilanci infrannuali non significativi.

L’applicazione di tali rilievi porta dunque, come peraltro già emergeva dalla prima delle Massime citate, a “ritenere legittima la previsione di un primo esercizio sociale superiore all’anno, e dunque a ritenere legittima la determinazione della prima data di chiusura dell’esercizio sociale ad una data successiva rispetto allo scadere del dodicesimo mese dalla data dell’atto (o dalla sua iscrizione), ogni qualvolta detta previsione consenta di evitare la redazione di un bilancio infrannuale non significativo.”

Lo scrutinio in punto di “significatività” o “non significatività” del bilancio infrannuale, naturalmente, deve svolgersi volta a volta sulla base delle specifiche circostanze del caso, le quali naturalmente potranno anche esser esplicitate nell’atto costitutivo.

A titolo puramente esemplificativo, si può ipotizzare che il periodo di tempo di “non significatività” possa esser particolarmente esteso, inter alia, tutte le volte in cui il concreto avvio dell’operatività sociale sia subordinato all’ottenimento di autorizzazioni di natura amministrativa di non immediato rilascio.

In linea generale, ed anche a prescindere dalle singole circostanze del caso specifico, è da ritenere peraltro che un lasso di tempo contenuto entro i 3 mesi possa in ogni caso esser considerato come “non significativo”, e che dunque la clausola dell’atto costitutivo che stabilisca la data del primo esercizio entro i 15 mesi dalla data dell’atto medesimo sia da considerarsi legittima.

Secondo l’opinione dei Consiglio Milanese, il legislatore là dove ha voluto imporre la redazione e la diffusione presso il pubblico in via continuativa del resoconto contabile della gestione della società, ha proprio individuato la cadenza di tale onere nel trimestre.

Si tratta della disciplina inerente la redazione e diffusione delle relazioni finanziarie (le quali comprendono i prospetti contabili periodici) delle società quotate (art. 154-ter D. Lgs. 58/1998): la disciplina impone infatti l’aggiornamento della informativa su base, appunto, trimestrale. Il che testimonia la non significatività che il sistema normativo annette alla raffigurazione contabile di un periodo di attività sociale compreso all’interno del trimestre. Ciò naturalmente, sarà tanto più vero nella fase genetica della società, stante la fisiologica gradualità con cui le attività di impresa, anche a prescindere dalla necessità di particolari autorizzazioni, trovano avvio.

2.4 Bilancio Intermedio

Si definisce bilancio intermedio quel bilancio che si caratterizza per la sua cadenza periodica di durata inferiore ai dodici mesi.

Lo stesso principio contabile OIC n. 30 intende per bilancio intermedio esclusivamente quel bilancio completo redatto trimestralmente o semestralmente avente la precipua finalità di informare i terzi relativamente alla gestione aziendale dell’esercizio in corso. Il bilancio intermedio presenta le stesse caratteristiche del bilancio d’esercizio, anche se non deve essere obbligatoriamente approvato dall’assemblea dei soci.

L’OIC n. 30 prevede, inoltre, la possibilità che il bilancio intermedio abbia un contenuto ridotto rispetto a quello d’esercizio, avendo la facoltà di aggregare alcune voci e lasciando indicate solo quelle precedute da numeri romani nello stato patrimoniale e dai numeri arabi nel conto economico.

Per quanto attiene la nota integrativa, occorre solo che siano espletate quelle informazioni ritenute essenziali per non ingenerare dubbi o fuorviare il lettore del bilancio.

Occorre, tuttavia, sottolineare che il bilancio intermedio è cosa ben diversa dal resoconto intermedio di gestione contemplato dalla normativa delle società quotate nei mercati regolamentati.

Infatti, la normativa ammette per questi ultimi alcune semplificazioni che non sono possibili nella redazione di un bilancio intermedio.

L’OIC n. 30 sul punto non lascia adito ad una commistione tra i due, stabilendo che da un punto di vista giuridico sono due documenti distinti.

Anche i principi contabili internazionali, lo IAS n. 34, considera il bilancio intermedio come un vero e proprio bilancio redatto solo ad una data diversa rispetto a quella d’esercizio.

Da ultimo, merita di essere segnalato che i bilanci intermedi si differenziano anche da quelli con esercizio inferiore ai dodici mesi derivanti da operazioni straordinarie per il fatto che gli stessi si basano sul postulato del c.d. going concern, ossia quello della continuità nella gestione.

[1] In altri termini l’esercizio anziché essere quello normale 1/1-31/12 potrà essere, ad esempio, 1° luglio – 30 giugno.

[2] Gli International Accounting Standards (in forma di acronimo: IAS) sono principi contabili internazionali.